В настоящее время налоговая система России сформирована, достаточно стабильна и соответствует практике стран с развитой рыночной экономикой. Но это не исключает корректировки ошибок, в частности вызванных изменением внутренней и внешней экономической ситуации. Проведем «работу над ошибками» в отношении специальных налоговых режимов, действующих в нашей стране уже более 20 лет.

Специальные налоговые режимы - СНР, появившиеся в конце 1990-х гг., ноу-хау российских законодателей, поскольку, в отличие от большинства остальных налогов, соответствующих им аналогов в мировой практике не было. Принято считать, что СНР - это льготный режим налогообложения. Но это не так, поскольку введение альтернативных налоговых режимов в большей степени связано со сложностями обложения обычными налогами определенных видов деятельности или определенных доходов.

Очевидно, что при введении СНР берется в расчет достаточно узкий контингент налогоплательщиков, в основном нуждающихся в государственной поддержке. Нельзя не отметить, что большинство бывших республик СССР позаимствовали наш опыт и с успехом его применяют для увеличения доходных баз своих региональных и местных бюджетов. Таким образом, анализ условий формирования и механизма СНР представляет научный и практический интерес.

Концепция СНР
В общих чертах опишем механизм обложения налогами по специальным режимам. В него входят главный элемент - единый налог и некоторое количество налогов и сборов, заменить которые единым налогом невозможно или нецелесообразно. В соответствии со ст. 18 Налогового кодекса Российской Федерации НК РФ, СНР могут устанавливать для отдельных плательщиков особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождать их от обязанности по уплате некоторых налогов и сборов, предусмотренных для остальных налогоплательщиков.

Введение СНР в российскую налоговую систему вынужденная мера. Она связана с решением ряда частных проблем, возникающих в связи с необходимостью создания более благоприятного налогового климата, а также вывода из теневого оборота предпринимателей, контрольза деятельностью которых сложен и малоэффективен. В результате неоднократного реформирования налоговой системы в целом и СНР в частности в налоговой политике России определились приоритеты: стимулирование развития отечественного сельского хозяйства, малого и микробизнеса, а также привлечение иностранных инвесторов для разработки низкорентабельных или убыточных месторождений полезных ископаемых, от которых отказываются российские инвесторы. Таким образом, концепция введения, поддержания и совершенствования специальных налоговых режимов очевидна.

Налог, в каком бы виде он не применялся, всегда будет фискальным инструментом, а государство, вводя те или иные правила налогообложения, должно заботиться именно о фискальном эффекте. И тот контингент налогоплательщиков, который сейчас облагается налогами по специальным режимам, при общем режиме налогообложения давал бы значительно меньше средств в казну или не давал вообще. Можно сделать вывод: цель введения СНР - решение фискальных задач, а задача поддержки определенных видов бизнеса решается попутно.

В 2011 г. от применения трех специальных режимов, связанных с налогообложением совокупного дохода, упрощенной системы налогообложения - УСН, в т. ч. патентной формы уплаты налога; единого налога на вмененный доход - ЕНВД, единого сельскохозяйственного налога - ЕСХН в бюджеты всех уровней поступило 234,1 млрд руб., что составляет 2,4 % от налоговых доходов консолидированного бюджета России. При этом численность налогоплательщиков значительно превышает млн. Указанные поступления растут, а число налогоплательщиков увеличивается. Нельзя не отметить, что одной из главных причин введения специальных налогов на совокупный доход был вывод потенциальных налогоплательщиков из теневого сектора. Однако, по данным МВД, теневой сектор экономики все еще значителен и по самым скромным подсчетам составляетоколо 30 % ВВП.

Еще один настораживающий факт, существенная и неуклонно растущая налоговая задолженность по СНР перед бюджетом, составлявшая на начало 2012 г. почти 18 млрд руб. против 16 млрд на начало 2011 г. При этом практически вся она признана невозможной к взысканию, что служит косвенным подтверждением выхода ряда соответствующих налогоплательщиков из бизнеса.

Единый сельскохозяйственный налог
Первым из специальных налоговых режимов в НК РФ числится ЕСХН, призванный облегчить положение сельскохозяйственных производителей, деятельность которых малорентабельна, а профессиональные кадры, в т. ч. финансисты и бухгалтера, в большом дефиците. Поступления от ЕСХН незначительны - всего 3,8 млрд руб., но резервы его роста велики, и косвенное подтверждение тому - высокая динамика поступлений: за последний год они увеличились на 44 %, во многом благодаря постоянному совершенствованию налогового законодательства для облегчения налогового бремени сельскохозяйственных производителей.

Но далеко не все налогоплательщики, которые по параметрам деятельности подходят под рассматриваемый специальный режим, пользуются предоставленными возможностями. Поскольку режим добровольный, налогоплательщик переходит на него только в том случае, если сокращаются его налоговые обязательства, и уменьшение отчетности носитскорее сопутствующий характер.

Для мелких налогоплательщиков, затраты которых незначительны, ЕСХН, несомненно, привлекателен. Для крупных вряд ли, поскольку, не выплачивая НДС, они не получают соответствующее возмещение по приобретенным товарно-материальным ценностям - корма, удобрения, птица и скот, инвентарь и др., обходящимся современным хозяйствам в весьма значительные суммы. Кроме того, списание существующих и вновь вводимых производственных фондов без амортизации сразу на затраты требует ведения дополнительного учета на случай возможного перехода на общий режим налогообложения.

Побудить крупных сельхозпроизводителей перейти на ЕСХН можно только путем изменения налогового законодательства как в части НДС, так и в части регламентации доли сельхозпродукции в общем объеме продукции, необходимой для перехода на СНР. Постоянно соответствовать главному параметру работы на ЕСХН - 70% продукции должно быть сельскохозяйственной, крупным налогоплательщикам практически невозможно.

Основной вывод, связанный с анализом рассматриваемого режима: если сельхозпроизводители платят налоги в общем порядке и при этом не терпят убытков, то стимулировать их к изменению взаимоотношений с государством невыгодно никому.

Упрощенная система налогообложения
Самый значимый специальный налоговый режим по охвату налогоплательщиков и по размерам налоговых поступлений 67 % от всех СНР - УСН. В то же время это самый проблемный и неразработанный режим. УСН предусмотрена не только для малого, но и для среднего бизнеса, на нее имеют право перейти предприниматели, объем выручки от реализации у которых не превышает 60 млн руб., численность занятых работников не больше 100 человек, а стоимость основных производственных фондов без стоимости нематериальных активов не более 100 млн руб.

Поскольку УСН все-таки исключение из общих правил налогообложения, на наш взгляд, правильно, что он неприемлем для определенных видов деятельности ни при каких условиях. Это касается высокодоходных видов финансового бизнеса, производства и реализации подакцизной продукции и некоторых других видов бизнеса, а также деятельности организаций, имеющих обособленные представительства и филиалы.

На первом этапе введения УСН в НК РФ предусматривалось, что с 2005 г. объект налогообложения в виде дохода будет отменен. Однако в дальнейшем речь о такой отмене уже не шла и не идет сейчас. Таким образом, осталось два объекта - доход и доход за минусом расхода, применяемые по выбору налогоплательщика. Если бы даже произошла отмена возможности расчета налоговой базы исходя из двух объектов налогообложения, то при ставке налога в 15 %, на 25 % ниже, чем по налогу на прибыль, в условиях отмены налога на имущество, НДС и налога на прибыль, а также при предоставлении органам власти субъектов Федерации возможности снижать ставку налога до 5 %такие условия были бы чрезвычайно привлекательны.

На практике оказалось, что с позиции экономии на уплате налогов рассматриваемый режим подходит далеко не для всех налогоплательщиков, попадающих под заданные параметры. Большинство предпринимателей используют только тот метод расчета налоговой базы, который связан с выбором объекта налогообложения доходов: 71 % налоговых поступлений от налогоплательщиков УСН связан именно с этими предпринимателями, причем год от года цифра увеличивается. Очевидно, что преимуществами УСН в основном пользуются мелкие коммерсанты, которые ведут специфический бизнес, не требующий больших расходов или расходов вообще. Только 11 % бизнесменов, перешедших на УСН, ведут деятельность в сфере обрабатывающей промышленности, 63 % занимаются оптовой и розничной торговлей и 8 % - операциями с недвижимым имуществом. В существующем механизме, очевидно, заложены принципы, сдерживающие налогоплательщиков при выборе прогрессивных вариантов налогообложения, тем более что в соответствии с действующим законодательством это добровольный выбор.

Указанная ситуация связана сразу с несколькими проблемами. Первая и главная - освобождение от уплаты НДС всех предпринимателей, перешедших на УСН, независимо от применяемого метода расчета налоговой базы. Дело в том, что механизм освобождения от обязанности плательщика НДС коренным образом отличается от, казалось бы, сходной льготы в виде применения нулевой ставки налога. На деле это не так. Во-первых, налогоплательщики УСН, имеющие достаточно серьезный бизнес, естественно, не только получают доходы, но и несут затраты: закупают необходимое сырье и материалы, полуфабрикаты и т. д., т. е. имеют контрагентов, а также платят зарплату своим сотрудникам. Но в отличие от остальных налогоплательщиков, в т. ч. применяю­щих нулевую ставку налога, так называемый входной НДС им не возмещается, а относится на затраты по приобретению соответствующих товаров. При этом надо иметь в виду, что в силу специфики мелкого и среднего производственного бизнеса НДС на реализацию собственной продукции у него значительно меньше, чем НДС, уплаченный поставщикам и подлежащий у других налогоплательщиков возмещению.

На следующем этапе - реализации продукции, покупателю НДС тоже не возмещается. Таким образом, продукция малых предприятий становится неконкурентоспособной, и это явная несправедливость. Очевидно, что торговать представителям малого бизнеса, использующим УСН, выгодно только друг с другом, что они иделают.

Выходом из положения представляется законодательное закрепление права налогоплательщика УСН, выбравшего в качестве объекта налогообложения доход минус расход, отказаться от льготы в виде освобождения от уплаты НДС или отмена этой льготы в целом. Кроме того, по нашему мнению, необходимо вернуться к идее отмены показателя «доходы» как объекта налогообложения, поскольку микробизнес, особенно в сфере торговли и общественного питания, может пользоваться альтернативной специальной льготной системой налогообложения, о чем будет сказано позднее.

Вторая проблема предпринимателей, использующих УСН, то, что в течение налогового периода параметры их деятельности могут измениться и один или несколько показателей, необходимых для работы в условиях УСН, могут быть завышены. В этом случае они обязаны перейти на общие условия налогообложения с начала налогового периода, соответственно восстановив бухгалтерский и налоговый учет. Предполагается, что преимущество для предпринимателей, работающих на УСН, отсутствие необходимости вести бухгалтерский учет в общепринятом варианте. Теоретически они могут вести только учет основных средств и книгу учета доходов и расходов, но практически многие ведут полный учет, поскольку его отсутствие сильно затрудняет налоговые проверки или делает их необъективными.

Несомненно, налоговый контроль важный резерв роста налоговых поступлений, в т. ч. и от предприятий малого бизнеса. В последние годы наиболее эффективные, выездные проверки на малых предприятиях практически не проводятся: в 2011 г. ими был охвачен только 1 % налогоплательщиков, по большей части крупных предпринимателей. Несмотря на многократные заявления властей о максимальном снижении вмешательства в деятельность организаций малого бизнеса, мы считаем, что отказ от выездных налоговых проверок этих организаций неоправдан. Их необходимо проводить хотя бы раз в три года, чтобы не поддерживать атмосферу вседозволенности и безнаказанности, чем в настоящее время ряд предпринимателей беззастенчиво пользуется. Об этом свидетельствуют факты дробления крупного бизнеса с целью получения неоправданной налоговой выгоды от применения льготных налоговых режимов и большое количество используемых незаконных налоговых схем с участием организаций, находящихся на специальном режиме.

Последнее замечание, касающееся ограничения возможностей применения УСН, связано с новыми правилами уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, которые резко увеличили ставки этих взносов и осложнили расчеты. Ставку, по нашему мнению, надо пересмотреть, поскольку та, что существует на сегодняшний день, серьезное препятствие для выбора УСН в качестве системы налогообложения. Заметим также, что предоставление органам власти субъектов Федерации права снижать ставку единого налога до 5 % вряд ли можно считать обоснованным, поскольку это априори предполагает субъективный подход к налогоплательщикам и ставит их в неравные условия ведения деятельности.

Патентная форма уплаты налога
С 2006 г. в налоговом законодательстве вновь появилось слово «патент». Не вдаваясь в историю применения патентной формы уплаты налога в России, можно сказать, что это крайне упрощенный вариант налогообложения. Во всех налоговых системах развитых стран плата за патент служит формой вмененного налога и применяется только к субъектам малого предпринимательства - физическим лицам или микропредприятиям. Очевидно, что патентная форма не связана с налогообложением результатов деятельности налогоплательщика - речь идет всегда и при любом механизме взимания налога о виртуальном искусственно рассчитанном доходе или выручке для той или иной деятельности. Анализ законодательства по патентной форме уплаты налога при УСН в российском законодательстве показывает, что речь идет о микробизнесе, учет деятельности которого и налоговый контроль над которым практически невозможны, а если и возможны, то неэффективны.

Предполагалось, что возможность купить патент и «спать спокойно» будет способствовать выходу многих предпринимателей из теневого оборота и за счет большого контингента плательщиков даст значительный фискальный эффект. Однако, несмотря на неоднократные корректировки законодательства для облегчения положения налогоплательщиков, никакого фискального эффекта режим не дал. Так, в 2011 г. поступления налога составили всего 301,9 млн руб., или 0,2 %от поступлений по УСН, хотя справедливости ради можно отметить высокую динамику их роста - в 2010 г. в казну поступило только 166 млн руб. Несмотря на это в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов декларируется, что налоговая политика в отношении патента связана с расширением параметров его применения за счет сужения параметров применения ЕНВД, также связанного с расчетом налоговой базы на основе не реального, а потенциального дохода налогоплательщика. Более того, перспектива реформирования специальных налоговых режимов предполагает отмену ЕНВД и полную его замену патентной формой уплаты налога.

Единый налог на вмененный доход
ЕНВД -достаточно распространенная форма налогообложения хотя бы потому, что переход на этот режим обязателен для тех видов деятельности, которые предусмотрены в НК РФ и по которым вышли соответствующие законы субъектов Федерации и местных органов власти. В 2011 г. в местные бюджеты от него поступило 69,5 млрд руб., что несопоставимо больше поступлений от патентной формы налогообложения.

Как известно, сфера применения ЕНВД - мелкий бизнес, доходы и расходы которого контролировать практически невозможно. При этом все предусмотренные для работы в условиях ЕНВД виды деятельности в России широко распространены. За последние годы, когда налог начал администрироваться местными органами власти и поступать в местные бюджеты, он стал значительным источником доходной части этих бюджетов, а простота исчисления и прозрачность делают его весьма эффективным. Однако, как уже было сказано, налог решено упразднить, хотя, на наш взгляд, это решение еще может быть пересмотрено, поскольку оно, несомненно, вызовет существенные проблемы, связанные с выпадающими доходами местных бюджетов, - эта тенденция противоречит направлениям бюджетной политики, предполагающим, напротив, укрепление ихдоходной базы.

Вышедшие летом 2012 г. поправки в гл. 26 НК РФ существенно изменили регламент ЕНВД, в первую очередь за счет того, что налог из обязательного стал добровольным. Можно спрогнозировать, что некоторый контингент плательщиков перейдет на общий режим, на УСН или приобретет патент, чтобы снизить налоговые обязательства, тем более что занизить налоговую базу в условиях ЕНВД гораздо сложнее. Причиной для налогоплательщиков не покидать режим налогообложения вмененного дохода может быть преимущество, которое законодатели пока оставили, - снижение величины единого налога на взносы на все виды обязательного страхования, на взносы по договорам добровольного личного страхования в пользу работников, а также частично на расходы по временной нетрудоспособности.